Pojasnilo FURS, št. 4230-193/2017-1, 24. 3. 2017 in 13. 02. 2018
Pojasnilo davčnega organa navajamo v celoti.
Oproščene dejavnosti v javnem interesu opredeljuje Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 13/11-UPB3, 18/11, 78/11, 38/12, 83/12, 14/13, 46/13-ZIPRS1314-A, 101/13– ZIPRS1415, 86/14 in 90/15, v nadaljevanju ZDDV-1) v 42. členu. Davčni zavezanci, ki opravijo transakcije, navedene v 42. členu ZDDV-1, od teh transakcij ne obračunajo DDV, po drugi strani pa nimajo pravice, da uveljavljajo odbitek DDV, ki so ga plačali pri nabavi blaga ali prejemu storitev, ki jih uporabljajo za namene opravljanja dejavnosti, oproščene plačila DDV po tej določbi.
Pri določanju oprostitev plačila DDV je za vsako posamezno zdravstveno storitev treba (kumulativno):
- presoditi, ali spada med storitve iz 1. in 2. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1. Za razlago uvrščanja storitev v ustrezno šifro standardne klasifikacije dejavnosti – SKD 2008 je pristojen Statistični urad Republike Slovenije - SURS;
- upoštevati namen oprostitev, kot izhaja iz Direktive Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV). Oprostitve zdravstvenih storitev urejata člena 132 (1)(b) in (c) Direktive o DDV (določbi preneseni v 1. in 2. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV-1). Iz sodne prakse Sodišča EU izhaja, da so po Direktivi o DDV oproščene tiste zdravstvene storitve, katerih namen je postavitev diagnoze, negovanje in, kolikor je mogoče, zdravljenje bolezni ali zdravstvenih težav.
V skladu s sodno prakso Sodišča EU je treba oprostitve iz člena 132 Direktive o DDV razlagati strogo, ker so izjema od splošnega načela, v skladu s katerim se davčnemu zavezancu obračuna DDV na vsako storitev, ki jo opravi za plačilo. Vendar pa mora biti razlaga izrazov, ki jih uporablja ta določba, v skladu z nameni navedenih oprostitev.
Zdravstvene storitve, ki po DDV zakonodaji izpolnjujejo pogoje za oprostitev plačila DDV, so oproščene plačila DDV, ne glede na to, ali jih naroča fizična oseba, posrednik ali zdravnik.
V skladu s 1. in 2. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 je plačila DDV oproščena:
- bolnišnična in izvenbolnišnična zdravstvena oskrba in z njo neposredno povezane dejavnosti, ki jih kot javno službo opravljajo javni zdravstveni zavodi ali druge osebe na podlagi koncesije;
- zdravstvena oskrba, ki jo zdravstveni delavci opravljajo v okviru samostojne zdravstvene dejavnosti.
Navedene določbe natančneje pojasnjuje Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 141/06, 52/07, 120/07, 21/08, 123/08, 105/09, 27/10, 104/10,110/10, 82/11, 106/11, 108/11, 102/12, 54/13, 85/14, 95/14, 39/16 in 45/16, 86/16, 50/17, v nadaljevanju PZDDV).
Na podlagi 60. člena PZDDV se med bolnišnično in izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo in z njo neposredno povezane dejavnosti iz 1. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1, pod pogojem, da jih kot javno službo opravljajo javni zdravstveni zavodi ali druge osebe na podlagi koncesije, uvrščajo:
- bolnišnična zdravstvena dejavnost pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti: Q/86.10;
- izvenbolnišnična zdravstvena dejavnost pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti: Q/86.2;
- zobozdravstvena dejavnost pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti: Q/86.23, razen zobne protetike, ki jo izdela zobozdravnik, ki se uvršča v okvir 4. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1.
Nadalje PZDDV v 61. členu določa, da se med zdravstveno oskrbo iz 2. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1, pod pogojem, da jo opravljajo zdravstveni delavci v okviru samostojne zdravstvene dejavnosti, uvrščajo dejavnosti iz 60. člena PZDDV in samostojne zdravstvene dejavnosti pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti: Q/86.909, razen dejavnosti zobnih tehnikov (ki se uvršča v okvir 4. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1) in prevozov z rešilnimi avtomobili, helikopterji ali drugimi vozili, z zdravstvenim osebjem ali brez njega (ki se uvršča v okvir 15. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1). Med zdravstveno oskrbo iz 2. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 se uvrščajo dejavnosti pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti: Q/86.901, ki se opravljajo v skladu z zakonom, ki ureja zdravilstvo.
V skladu z 2. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 pa je plačila DDV oproščena tudi zdravstvena oskrba, ki jo zdravstveni delavci opravljajo v okviru samostojne zdravstvene dejavnosti. Besedna zveza »zdravstvena oskrba, ki jo zdravstveni delavci opravljajo v okviru samostojne zdravstvene dejavnosti« zajema vse subjekte, ki opravljajo zdravstveno dejavnost (ne samo zasebniki), ter razpolagajo z ustrezno izobrazbo in usposobljenostjo kadra. Zajeti so torej vsi subjekti, ki opravljajo zdravstveno dejavnost, ne glede na pravno-organizacijsko obliko. Za storitve, oproščene plačila DDV po 2. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 torej ni pogoj, da jih opravijo javni zdravstveni zavodi ali osebe s koncesijo.
Drugi odstavek 42. člena ZDDV-1 določa, da dobava blaga in storitev ni oproščena plačila DDV v skladu s 1. točko prvega odstavka tega člena, če ta ni nujna za transakcije, ki so oproščene plačila DDV oziroma je oproščene dejavnosti mogoče opravljati brez te dobave, ali pa je osnovni namen dobave, da organizacija pridobi dodaten prihodek z opravljanjem transakcij, ki neposredno konkurirajo transakcijam davčnih zavezancev, ki obračunavajo DDV.
Po 3. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 je plačila DDV oproščena oskrba s krvjo in krvnimi pripravki, materinim mlekom ter človeškimi organi za presajanje.
V skladu s 4. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene storitve zobnih tehnikov in zobna protetika, ki jo izdela zobni tehnik oz. zobozdravnik.
PZDDV v 62. členu določa, da se med storitve zobnih tehnikov in zobno protetiko iz 4. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 se uvrščajo:
- dejavnost zobnih higienikov pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti: Q/86.909;
- izdelovanje umetnih zob, zobnih protez in naprav, ki jih izdelujejo zobozdravniki pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti: Q/86.23 in zobotehniki pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti: C/32.50.
ZDDV-1 v 15. točki prvega odstavka 42. člena tudi določa, da so plačila DDV oproščeni reševalni prevozi bolnih ali poškodovanih oseb v, za te namene, posebej prirejenih vozilih in plovilih, ki jih uporabljajo pooblaščene osebe.
Po 70. členu PZDDV so reševalni prevozi bolnih ali poškodovanih oseb iz 15. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 prevozi, ki so, z zdravstvenim osebjem ali brez njega, opravljeni z rešilnimi avtomobili, helikopterji, drugimi vozili ali plovili, ki so za te namene posebej prirejeni (šifra standardne klasifikacije dejavnosti: Q/86.909).
Določba 43. člena ZDDV-1 pod določenimi pogoji dopušča oprostitev plačila DDV tudi drugim davčnim zavezancem (osebam, ki niso osebe javnega prava), ki opravljajo zdravstvene storitve, za katere je oprostitev DDV določena v 1. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1, če je v vsakem posameznem primeru dobave izpolnjen eden ali več naslednjih pogojev:
- njihov cilj ni doseganje dobička, če pa dobiček vseeno dosežejo, ga ne smejo razdeliti, temveč ga morajo nameniti za nadaljnje opravljanje ali izboljšanje storitev;
- - jih upravljajo in vodijo večinoma prostovoljci, ki sami ali preko drugih oseb niso posredno ali neposredno udeleženi v rezultatih teh dejavnosti;
- zaračunavajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi, ali cene, ki niso višje od takšnih odobrenih cen, ali za storitve, za katere ni potrebna odobritev cen, cene, ki so nižje, kot jih za podobne storitve zaračunavajo davčni zavezanci, ki obračunavajo DDV;
- ni verjetno, da oprostitev DDV za te storitve izkrivlja konkurenco, na primer postavlja v slabši položaj davčne zavezance, ki obračunavajo DDV.
Osebe, ki izpolnjujejo pogoje za oprostitev plačila DDV po 43. členu ZDDV-1 lahko le to uveljavljajo na podlagi predhodne priglasitve, ki jo predložijo davčnemu organu v elektronski obliki. Poudarjamo, da za storitve, za katere je oprostitev plačila DDV določena z 2., 4. in 15. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV-1, priglasitev po 43. členu ZDDV-1 ni možna.
V nadaljevanju, tudi na podlagi sodne prakse Sodišča EU, pojasnjujemo navedene oprostitve na nekaterih primerih.
1. Zdravstvena oskrba
V skladu z odločitvami Sodišča EU je skupni namen oprostitev iz člena 132 (1)(b) in (c) Direktive o DDV znižanje stroškov zdravljenja.
Sodišče EU je v zadevi C-45/01…
